edición: 2724 , Viernes, 24 mayo 2019
15/02/2011
OBSERVATORIO FISCAL

Disolución de sociedad patrimonial y entrega de los inmuebles a los socios

DATADIAR

En primer lugar, recordemos que el régimen de las entidades patrimoniales desapareció con la entrada en vigor de la Ley 35/2006. La consecuencia fundamental de la desaparición de este régimen fiscal especial es que a partir de uno de enero de 2007, las rentas generadas en este tipo de entidades, tributan al tipo general del Impuesto sobre Sociedades salvo que les resulte de aplicación alguno de los tipos reducidos (por ejemplo, si fuera empresa de reducida dimensión) si realizara actividad empresarial.

Análisis de la tributación de una disolución de sociedad con adjudicación de inmuebles:
La disolución con liquidación de sociedad produce unas consecuencias fiscales tanto para la sociedad que se disuelve como para sus socios.
En cuanto a la sociedad, de acuerdo con lo contenido en el art. 15.2 letra c) del Texto Refundió de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), la entidad que se disuelve genera una renta a efectos fiscales por diferencia entre el valor normal de mercado transmitidos y el valor contable de los mismos.
Ahora bien, desde el punto de vista contable, en la sociedad disuelta no se manifiesta ninguna renta con ocasión de la transmisión de su patrimonio a sus socios, lo cual exige efectuar un ajuste positivo al resultado contable por el importe de dicha renta.

Una vez integrada esta renta en la base imponible de la sociedad, ésta tendrá que tributar por ella de acuerdo a su tipo de gravamen que, con carácter general, es el 30% (art. 28 TRLIS) para los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2008.

En cuanto al IRPF de los socios, recordar que el art. 37.1 letra e) Ley 35/2006, IRPF (en adelante, LIRPF), establece que en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

La ganancia patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro.
 
No obstante, si debido a la fecha de adquisición de las acciones o participaciones (anterior a 31 de diciembre de 1996), resulta de aplicación la Disposición Transitoria Novena LIRPF, ésta se aplicará teniendo en cuenta la nueva redacción vigente a partir de uno de enero de 2007.

En relación con la tributación indirecta, señalamos que de acuerdo con el art. 4 Uno de la Ley del IVA (LIVA), estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el art. 5 Uno letra b) LIVA establece expresamente que las sociedades mercantiles se reputarán "en todo caso" empresarios o profesionales.

El art. 8 Dos 2º LIVA dispone que se considerarán entrega de bienes las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En consecuencia a todo lo expuesto, entendemos que la entrega de los inmuebles a sus socios como consecuencia de su disolución y liquidación constituye una operación sujeta al Impuesto, siempre que podamos considerar que la sociedad realiza algún tipo de actividad empresarial a efectos de este Impuesto. Pero esta sujeción es en concepto de entrega de bienes.

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, es importante señalar que el art. 20 LIVA es el encargado de enumerar los supuestos de exenciones en este Impuesto. De esta forma, en su aparto Uno, número 22º, se establece que estarán exentas de IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Partiendo única y exclusivamente de los datos aportados, partimos del hecho de que se trata de una segunda o posterior entrega, por lo que estaríamos ante una operación sujeta pero exenta de IVA, con lo que habría que tributar en ITP (art. 7 Uno letra A LITP).

Sin embargo, hay que tener en cuenta que la disolución de una sociedad es una operación societaria gravada (art. 19 Uno 1º LITP). Asimismo, es importante señalar que el art. 1 Dos LITP dispone que en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.
Por lo tanto, en tanto que entendemos que la operación principal es la disolución de la sociedad, la modalidad del ITP que impera es la de "operaciones societarias", quedando la entrega de bienes no gravada por "transmisiones patrimoniales onerosas".

Lo anterior es importante en la medida que si la sociedad patrimonial continua sin desarrollar una actividad económica en la transmisión se produciría el hecho imponible de ITP y AJD, pero sólo en la modalidad de operación societaria, no existiendo, en este caso, hecho imponible de IVA.

A título informativo, recordar el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Al existir transmisión de propiedad, entendemos que este Impuesto se devengará, siendo el sujeto pasivo la sociedad transmitente (arts. 104 y 106 Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales).

Por último, en este caso, nos quedaría la tributación en sede de los socios en su IRPF por la venta de los inmuebles. En este caso, indicar que sería una ganancia patrimonial calculada por la diferencia entre el precio de transmisión y el valor de adquisición, que se integraría en la base imponible del ahorro en los mismos términos que los ya comentados. Aquí nos parece interesante puntualizar que si la venta de los inmuebles se hace relativamente cerca de su adquisición es probable que la ganancia sea mínima o inexistente (por igualdad de valores entre el de adquisición y transmisión).

Asimismo, habría que tener en cuenta que esta transmisión por parte de las persona físicas conllevaría tributación en ITP (transmisiones patrimoniales onerosas) e IIVTNU, en los términos ya comentados.

Equipo jurídico de Datadiar.com

Consultas Vinculantes

Si las aportaciones al plan de pensiones se realizaron bajo el régimen general, no podrá aplicarse el régimen especial, ni será de aplicación la exención del artículo 7.w) de la Ley 35/2006, aún cuando tuviera reconocido una minusvalía superior al 65%. D.G.T. C, (22/09/2010).
El consultante, en situación de jubilación, tiene una minusvalía del 66% desde el año 2007. Va a rescatar un Plan de Pensiones iniciado en el año 1989. Si a las prestaciones del Plan de Pensiones les resulta aplicable alguna exención por minusvalía. Se establece un régimen fiscal especial para las prestaciones percibidas por personas con discapacidad, siempre y cuando tales prestaciones deriven de aportaciones realizadas a sistemas de previsión social reducibles en base imponible y, además, estén constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento o con una incapacidad declarada jurídicamente. Sin embargo, no se podrán acoger a dicho régimen especial las prestaciones que deriven de aportaciones realizadas a sistemas de previsión social reducibles en base imponible conforme al régimen general, aunque se tenga reconocida una incapacidad. De acuerdo con lo anterior, si las aportaciones al plan de pensiones se realizaron bajo el régimen general, como parece desprenderse de la información facilitada por el consultante, no podrá aplicarse el régimen especial y, en consecuencia, tampoco resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7.w) de la Ley 35/2006, aún cuando en el momento de percibir la prestación tuviera reconocido un grado de minusvalía superior al 65 por ciento.

La construcción de un muro de contención no puede entenderse dentro del coste de adquisición de la vivienda a efectos de practicar la deducción por inversión de vivienda habitual. D.G.T. C, (23/09/2010).
El inmueble donde se encuentra la vivienda habitual del consultante está colindante con la carretera general Oviedo-Santander, existiendo un desnivel de terreno entre la casa y la carretera. Para evitar el deslizamiento de tierra sobre la vivienda se necesita un muro de contención. Si puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual en función del coste de construcción del muro. Cualquier tipo de obras y acabados que pudieran realizarse con posterioridad a la adquisición de la vivienda o finalización de las obras de su construcción (como sucede con las obras referenciadas en la presente consulta) tendrán la calificación de mejora, conservación o reparación, según sea el caso, no pudiendo ser consideradas incluidas dentro del coste de adquisición de la vivienda a efectos de practicar la deducción por inversión de vivienda habitual. Las únicas que serían objeto de deducción son aquellas que tuvieran la consideración de rehabilitación, conforme dispone el apartado 5 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, o de ampliación de vivienda de acuerdo con lo dispuesto en el punto 1º del apartado 1 del mismo artículo.

Tribunales

Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de la devolución del Gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite y azar. Tribunal Supremo. Sentencia 22 de noviembre de 2010.
TS. Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el «gravamen complementario» declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del «gravamen complementario» de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron.

Ajustes extracontables por dotación de provisiones de fondos internos. Tribunal Supremo. Sentencia 10 de diciembre de 2010.
No procede la práctica de ajustes extracontables porque las dotaciones a fondos internos no tienen la consideración de partidas deducibles, y la deducibilidad se demora al momento en que se abonan las prestaciones al trabajador, lo que no puede asimilarse a la cesión de trabajadores a otras empresas del mismo grupo. El artículo 19.5 de la Ley 43/95 de 22 de diciembre establece: "Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1997, de 8 de junio, de Planes  y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones que no hubieran resultado deducibles.". Ello comporta que la constitución de la provisión no diera lugar a la deducibilidad del gasto por no reunir los requisitos legales establecidos, y tampoco son deducibles en el momento de la cesión de trabajadores por la elemental consideración de que no se ha producido el presupuesto temporal a que se supedita la deducción: "... período impositivo en el que se abonen las prestaciones.".

Tribunales Económico-Administrativos

Imposibilidad de que una entidad tenga a la vez la condición de establecida y de no establecida en el Territorio de Aplicación del Impuesto durante el mismo período de declaración. TEAC R, (14-12-2010).
Si una entidad tiene un Establecimiento permanente en el Territorio de Aplicación del Impuesto (IVA) en el período a que se refiere una solicitud devolución (modelo 361), y desde dicho Establecimiento Permanente realiza operaciones por las que adquiere la condición de sujeto pasivo en el mismo período, incumple los requisitos exigidos en el artículo 119 LIVA, sin perjuicio del derecho a deducir dichas cuotas conforme a lo dispuesto en el artículo 99. La solicitud modelo 361 debe referirse a las cuotas soportadas por el empresario o profesional durante todo el período a que se refiere, no siendo posible diferenciar, dentro del mismo, las cuotas soportadas hasta una determinada fecha bajo la condición de no establecido, y las cuotas soportadas a partir de una determinada fecha bajo la condición de establecido.

Concepto de rehabilitación en relación con obras en edificio consistentes en la incorporación de plantas adicionales a las existentes en el momento de la adquisición. TEAC R, (14-12-2010).
A los efectos del artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, no tienen la consideración de rehabilitación las obras consistentes en la incorporación de plantas adicionales a las existentes en el momento de la adquisición. Tampoco tienen la consideración de rehabilitación las obras de redistribución interior. Lo que prima en la definición legal de rehabilitación es que se trate de obras estructurales y de importancia cuantitativa en relación con el precio del edificio, de aquí las referencias concretas del precepto a las obras de consolidación, tratamiento de estructuras, fachadas, cubiertas y otras análogas.

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