edición: 2110 , Lunes, 5 diciembre 2016
15/09/2008
OBSERVATORIO FISCAL

El derecho a la devolución de cuotas de IVA que no han podido compensarse

Datadiar

El Tribunal Supremo ha abierto una importante brecha en la materia de la devolución del IVA de cuotas de IVA ya compensadas y pendientes de devolución. La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 7 de julio de 2007, contiene como objeto de la litis el ejercicio del derecho a la deducción o compensación de cuotas del IVA tipificado en los artículos 98 y 99 de la Ley 37/1992 (en adelante LIVA) y desarrollados por los artículos 27 y siguientes del RD 1624/1992 (en adelante RIVA). Más concretamente, si, transcurrido el plazo de caducidad que la LIVA establece para compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en un periodo, debe la Administración Tributaria proceder a la devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido.

En el supuesto objeto del recurso que motiva la comentada Sentencia del Tribunal Supremo, se denegaba el derecho a la entidad recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondientes a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio 1993, momento en el que nace el derecho a la deducción, ya que se produjo un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en dicho ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, debido a un error involuntario, en opinión del recurrente, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el periodo marcado por la normativa (en ese momento cinco años, actualmente cuatro años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.  

La Administración consideraba imposible recuperar las citadas cuotas de IVA tanto vía compensación como vía devolución, declarando caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998), sin que el contribuyente lo hubiera ejercido según marca la normativa ´ad hoc´.  

Hasta este momento, el sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas establecido en la normativa de IVA permite al sujeto pasivo optar, al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en periodos siguientes, opciones que pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración- liquidación en que se origine dicho exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad.

Si bien, una cuestión importante es que ambas vías, compensación o devolución, que pueden ejercitarse dentro del plazo de caducidad, no operan de modo alternativo, sino excluyente, lo que quiere decir que el sujeto pasivo no puede optar por compensar durante los cinco años siguientes (cuatro años actualmente) a aquel periodo en que se produjo el exceso soportado sobre el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural dentro del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad. 

La devolución del excedente del IVA ha sido tratado en la Sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000; aps. 28 a 34), basadas en las características del sistema común del IVA que contiene la Sexta Directiva Comunitaria (77/388/CEE ). De la lectura e interpretación de la citada norma y jurisprudencia puede deducirse lo siguiente:

- En primer lugar, puede entenderse, interpretando la regulación de la Sexta Directiva, en concreto el artículo 17, que los sujetos pasivos están autorizados para deducir del IVA devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos, siendo este un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria, de conformidad con abundante jurisprudencia.

- Asimismo, el Tribunal de Justicia ha venido señalando que las características del sistema común del IVA permiten entender que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas a condición de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los impuestos que han gravado las operaciones anteriores.  

- Atendiendo al artículo 18 de la Sexta Directiva, si, durante un periodo impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción mediante imputación, está previsto que los Estados miembros puedan tanto trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente, como proceder a la devolución según las modalidades por ellos fijadas.  Todo ello lleva a entender que los Estados miembros tienen cierta flexibilidad al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA.  

- La devolución del excedente del IVA constituye uno de los elementos fundamentales que garantiza la aplicación del principio de neutralidad del sistema común del IVA, si bien, las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.  

- De todo lo expuesto se entiende que las modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA.  

No obstante, el Tribunal Supremo en esta sentencia de 4 de julio de 2007, establece que la regulación del IVA no permite privar al sujeto pasivo de la posibilidad de aplicar con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, una petición de devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación, porque en caso contrario se estaría produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración. Por cualquiera de los procedimientos establecidos, compensación o devolución, se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

Sigue señalando el Tribunal Supremo, que la norma en ningún caso impide que, una vez ejercitada la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado admisible es que, con carácter alternativo a la compensación que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de caducidad.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 mantiene el criterio de la sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja y que es objeto de la decisión del mismo, y considera que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí la pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que, cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la compensación por haber transcurrido ya el plazo fijado para ello, sea la Administración quien deba devolver al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido, pues caducado el derecho a deducir, es decir, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA solamente se respeta y garantiza cuando se considere que empieza un periodo de devolución, por no ser ya posible la compensación, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.

Una opción que podría haber utilizado el legislador es que la Administración estableciese de oficio la devolución en el supuesto que la compensación no fuera posible, garantizando así la neutralidad del impuesto, principio esencial del IVA, porque de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración.

Puede concluirse que habrá que esperar si esta Sentencia del Tribunal Supremo supone o no un punto de inflexión en la interpretación sobre la caducidad de la deducción solicitada, que hasta ahora venía entendiendo la Administración tributaria en supuestos de caducidad del plazo de compensación. Probablemente, en la medida que de momento, solamente se trata de una sentencia única y por lo tanto, no supone doctrina legal, no se modifiquen los criterios existentes.

No obstante, habrá que optar por “luchar” por los intereses de nuestros clientes en casos similares al planteado en este comentario. Equipo jurídico de Datadiar.com

Consultas vinculantes

Ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones. DGT, 07-05-2008. Corresponde la tributación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de las participaciones, a la persona a la que correspondiera la propiedad de las participaciones. La titularidad de las participaciones será la que corresponda en virtud de las normas sobre titularidad jurídica aplicables, según los términos contratados entre las partes que intervienen en el negocio, y las circunstancias que concurren en el mismo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de los tributos la valoración de las pruebas que en su caso fueran aportadas por los contribuyentes al respecto.

Adquisición de elementos del inmovilizado. DGT, 16-05-2008. La adquisición de elementos del inmovilizado amortizables afectos a la explotación  asociativa prioritaria no dan derecho a la libertad de amortización, al haber transcurrido más de 5 años desde la primera calificación. En relación con la nueva calificación de explotación asociativa prioritaria, respecto al beneficio fiscal de la libertad de amortización, hay que señalar que la adquisición de elementos del inmovilizado amortizables afectos a la explotación consultada no dan derecho a la libertad de amortización en virtud de la letra e) del apartado 2 del artículo 11 del TRLIS, al haber transcurrido más de 5 años desde la primera calificación._

Tribunales

Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. Distribución de rendimientos y de incrementos de patrimonio. Retención en origen. TJCE S, 26-06-2008. No se opone a la aplicación de una medida nacional, la imposición de los beneficios distribuidos por una filial residente de un Estado miembro a su sociedad matriz si se somete a un mismo mecanismo corrector, ya resida la sociedad matriz en el mismo Estado miembro o en otro Estado miembro, en tanto que, a diferencia de una sociedad matriz residente, una no residente no recibe un crédito fiscal del Estado miembro de residencia de su filial.

Normas relativas al redondeo de las cuotas del IVA. TJCE S, 10-7-2008. Corresponde a los Estados miembros, ante la inexistencia de una normativa comunitaria específica, determinar las reglas y los métodos de redondeo de las cuotas del IVA que no permiten a los minoristas redondear a la baja la cuota de IVA en el precio con IVA incluido de cada artículo vendido, para determinar el importe del impuesto devengado que deben declarar en sus declaraciones periódicas.

Tribunales Económico-Administrativos

Deducción de deudas de determinados Entes Públicos. TEAC R, 28-05-2008. Procedimiento para la deducción de deudas de determinados Entes Públicos. Se hace necesario que se ponga de manifiesto el expediente para que se formulen alegaciones. Se podrán retener con cargo a dicha participación las deudas firmes que aquéllas hayan contraído con los organismos autónomos del Estado y la Seguridad Social a efectos de proceder a su extinción mediante la puesta en disposición de las citadas entidades acreedoras de los fondos correspondientes.

Dado que la notificación del trámite de audiencia fue correcta, se interrumpió el cómputo de la prescripción para el cobro de la deuda. TEAC R, 28-05-2008. La regularización llevada a cabo por la Inspección trae su causa en la pérdida del obligado tributario de la condición de Cooperativa fiscalmente protegida, respecto de lo cual, como se recoge en el informe ampliatorio al Acta, el reconocimiento de beneficios fiscales a las sociedades cooperativas, está sujeto a una serie de condiciones, cuyo cumplimiento, posibilita el disfrute de los mismos, siendo el artículo 88 de la Ley 3/1987, donde se regulan la obligatoriedad y los requisitos del Fondo de Reserva Obligatorio; mientras que, por su parte, el artículo 13 de la Ley 20/90, en su apartado primero, establece como causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida el no efectuar las dotaciones al Fondo de Reserva Obligatorio y al de Educación y Promoción, en los supuestos, condiciones y por la cuantía exigidas en las disposiciones cooperativas, motivando la aplicación del Régimen Tributario General y la aplicación del tipo impositivo del 35% (en vez del 20%), y por supuesto la pérdida de la reducción en la base imponible del 50% de las cantidades destinadas al fondo antes aludido a efectos del cálculo de la liquidación según establece el artículo 37 de la misma Ley.

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