edición: 2908 , Miércoles, 19 febrero 2020
20/07/2012

Hacienda aclara las nuevas limitaciones sobre gastos financieros de las grandes empresas

Javier Ardalán
La ausencia de limitación de la deducción de los gastos financieros de las empresas y grupos que operan en el extranjero, combinada con un tipo más alto del Impuesto sobre Sociedades en otros países y un sistema de exención de rentas de fuente externa como el español ha tenido durante los últimos años ha venido suponiendo  un efecto similar a una subvención a esas inversiones exteriores.

Mientras, la inversión se realiza en estos países, los gastos financieros deducibles permiten dejar de pagar por las demás actividades sujetas al Impuesto en España, lo que ha supuesto la caída en picado de la recaudación durante los últimos ejercicios como consecuencia de los préstamos intragrupo y de las compras de participaciones entre las sociedades del grupo o con terceros.

Fuentes del Ministerio de Hacienda estiman que la medida de limitación de las deducciones por gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades en el caso de los grupos multinacionales supondrá un incremento en los ingresos para las Arcas Públicas españolas cercano a los 8.000 millones de euros, lo que supondrá un incremento del 50% sobre la recaudación de los últimos ejercicios, que ha caído en picado, en buena parte como consecuencia del agujero negro que existía en la legislación española.

A finales de 2011, la Inspección de Hacienda consideraba que cerca de 40.000 millones de euros podrían ser susceptibles de regularización fiscal, referidos únicamente a los casos en los que se podía comprobar a simple vista que más que en lugar de una economía de opción, lo que se buscaba únicamente era tributar menos en España mediante la elaboración de estrategias entre las empresas del grupo.

La norma anti-subcapitalización incluida en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades había quedado prácticamente anulada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea desde 2004. Esta doctrina defiende que la consideración de no deducibles de los intereses pagados a terceros vinculados no residentes, cuando este pasivo vinculado no residente excede del triple del capital fiscal supone un obstáculo para la libertad de establecimiento y de movimientos de capitales.

El problema añadido es que algunos países como Holanda o Bélgica cuentan con regímenes especiales de baja tributación para este tipo de sociedades, por lo que España no podía aplicar esta norma ni siquiera a sociedades con residencia extracomunitaria.

Así, mientras la norma anti-subcapitalización pretendía hasta ahora luchar contra el endeudamiento vinculado, forzado por el grupo internacional, la nueva limitación de los gastos financieros pretende luchar contra el reparto desigual de la carga financiera en los grupos multinacionales, concentrando la misma en los países de alta tributación territorial, permitiendo la deducción de los intereses que se correspondan con la estructura financiera del grupo, lo que permite no centrar la lucha en una estructura financiera distinta a nivel consolidado mundial para aplicar el conflicto de interpretación de la norma.

El Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, ha introducido una limitación general en la deducción de gastos financieros, que se convierte en la práctica en una regla de imputación temporal específica, permitiendo la deducción en ejercicios futuros de manera similar a la compensación de bases imponibles negativas. Esta reforma se aproxima a las llevadas a cabo por los Estados del entorno económico comunitario, como es el caso de Alemania, Francia, Alemania, Holanda o el Reino Unido.

Teniendo en cuenta la fecha de publicación del Real Decreto-ley 12/2012 y la entrada en vigor de la nueva redacción dada al artículo 20 del TRLIS, para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución, cuya finalidad es establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica de la norma señalada, lo cual se considera imprescindible teniendo en cuenta tanto su novedad como su inmediata aplicación.
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.

La Agencia Tributaria, en algunos casos, y mediante actuaciones inspectoras, venía cuestionando -en ausencia de una norma explícita y amparándose por normas generales antiabuso- la deducibilidad de los intereses por dos tipos de motivos: bien porque la operación que originaba la deuda carecía de motivación económica, bien porque entendía que el nivel de endeudamiento intragrupo era tan elevado que resultaba incompatible con condiciones de libre mercado.

Dada la inmediata aplicación de estas normas en el cálculo de pagos fraccionados a realizar por las entidades en octubre, la citada resolución publicada en el BOE del 17 de julio, fija ahora los criterios interpretativos y recoge diversos ejemplos prácticos, con el objeto de clarificar la norma y proporcionar seguridad jurídica. En este sentido aporta criterios de aplicación en la limitación de gastos en grupos de consolidación fiscal, la cual no va a afectar a aquellos gastos financieros que se generan entre entidades que forman parte del mismo grupo.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de un millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

Cuando los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzan el límite del 30% del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre este importe y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionarán al 30% del beneficio operativo de la entidad, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

Esto significa que en períodos impositivos posteriores, siempre dentro del plazo de los 5 años marcado por la Ley, en los que los gastos financieros netos superen el 30% del beneficio operativo, se podrán deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de períodos impositivos anteriores.

No ocurre lo mismo respecto del importe de un millón de euros, en la medida en que si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan dicho importe, la diferencia entre un millón de euros y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros.

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