edición: 2363 , Miércoles, 13 diciembre 2017
23/06/2010
OBSERVATORIO FISCAL

Los cambios en el tipo impositivo de IVA y el momento del devengo

DATADIAR

El artículo 90, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. El artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 dispuso que “Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, en los arts. 90 y 91 para fijar la subida de tipos impositivos del 16 al 18% y del 7 al 8%. Por su parte, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto

Así, el impuesto se devenga, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento- venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto  (inversión del sujeto pasivo), que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción a lo anterior, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Por su parte, el artículo 75, apartado dos, párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Se están produciendo dudas por parte de las empresas en los aspectos de gestión de esta subida de tipos, como puede ocurrir en contratos de tracto sucesivo, o en operaciones realizadas que se facturan a un mes vista.

La solución debe concretarse a priori como sencilla, así, en relación con la subida de tipos impositivos en el IVA a partir del 1 de julio de 2010 en la que el tipo del 7% pasará a ser del 8% y el del 16% al 18%, todos los pagos anticipados que se realicen  con anterioridad a esa fecha, mantendrán el tipo impositivo vigente en el momento de su devengo y no habrá necesidad de realizar ninguna factura rectificativa.

Y todas las operaciones se regirán por su devengo, de tal manera, que sólo se aplicarán los nuevos tipos a las cantidades pendientes de abonar cuando se realicen las entregas de bienes o las prestaciones de servicios posteriormente a dicha fecha.

Lo anterior significa que si en una compra de bienes o en una prestación de servicios, se paga alguna cantidad por adelantado, antes de terminarse o producirse la operación, a esos importes se les aplicará el tipo impositivo de IVA vigente en el momento de su pago, con independencia que la operación se termine o culmine con posterioridad al 1 de julio de 2010 y el resto del precio tribute a un tipo impositivo más elevado.

Igual ocurrirá con operaciones realizadas antes del 1 de julio de 2010 y facturadas con posterioridad a esa fecha. Si lo que fija el tipo impositivo aplicable, como hemos analizado anteriormente es el devengo de la operación, si éste se produjo con anterioridad a esta fecha, se aplicará el tipo vigente en ese momento, con independencia que el momento de facturar posteriormente esté vigente un tipo superior.

Por supuesto, tendrán los contribuyentes que estar en condiciones de acreditar el momento del devengo de la operación.

Equipo jurídico de Datadiar.com

Consultas Vinculantes

Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. D.G.T. C, (02/03/2010).
El consultante adquiere su vivienda habitual en ejercicio del derecho de retracto arrendaticio. El procedimiento judicial por el ejercicio de la acción de retracto se inicia en 1996 (consignando judicialmente el precio y los gastos satisfechos por el adquirente) y finaliza después de múltiples recursos con auto del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2006 declarando la firmeza de la sentencia recurrida en casación y por infracción procesal. Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en la adquisición de vivienda habitual en los períodos 2006, 2007, 2008 y 2009, incorporando respecto a los dos primeros períodos las cantidades desembolsadas antes de 2006 y respecto a 2008 y 2009 cantidades correspondientes a gastos jurídicos del procedimiento judicial satisfechas de forma efectiva en esos dos últimos años.

La transmisión de parte de las participaciones sociales por el socio no profesional, para dar cumplimiento a lo dispuesto en la Ley de Sociedades Profesionales, generará una ganancia o pérdida patrimonial a efectos de IRPF. D.G.T. C, (02/03/2010).
La consultante y su cónyuge, casados en régimen de gananciales, son socios de una sociedad mercantil, que desarrolla la actividad de «Servicios Técnicos de Ingeniería», perteneciendo todas las participaciones a la sociedad de gananciales. Para poder seguir ejerciendo la actividad, le ley les obliga a la adaptación a la Ley de Sociedades Profesionales, según la cual el socio que posea el título requerido, en este caso el de ingeniero, ha de ser titular como mínimo del 75 por 100 del capital. Al tener el título requerido el cónyuge, para poder seguir con el ejercicio de la actividad, la consultante se ve obligada por Ley a transmitir parte de sus participaciones a su cónyuge. Si esa transmisión genera una alteración patrimonial sometida a tributación.

Tribunales

Es necesario para la desafectación del patrimonial empresarial el cese en la actividad. Tribunal Supremo. Sentencia 18 de marzo de 2010.
Es necesario para la desafectación del patrimonial empresarial el cese en la actividad, si bien, no existe una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal. No existe una vinculación entre la exigencia del ejercicio de una actividad de forma habitual, personal y directa en el ámbito laboral y el fiscal. Por ello, se hace preciso analizar en cada caso, las condiciones personales del sujeto pasivo, constituyendo la jubilación una cuestión jurídica ajena a la normativa tributaria. Y por ende, sin que vaya necesariamente unido a la situación de jubilación el cese en la actividad empresarial.   

Dotación del fondo de provisión por insolvencias en contratos de leasing. Tribunal Supremo. Sentencia 12 de abril de 2010.
Cuando la norma está excluyendo de la deducibilidad con carácter general a "operaciones cubiertas con garantía real", salvo excepciones que cita, la mención posterior a los arrendamientos financieros es la de la no deducibilidad de los que en el último párrafo se mencionan, sólo de aquéllas "cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos". Es decir, sólo respecto de esas cuotas y durante ese tiempo opera la deducibilidad. Respecto de las restantes cuotas y en relación con supuestos de leasing en que no se ejercite la acción de rescisión del contrato con la recuperación del bien debe regir el régimen general. Si las operaciones no deducibles lo son en función de la existencia de una garantía real suficiente y de fácil realización, este supuesto no se da en el caso de los créditos no vencidos de los contratos de leasing en los que el arrendador no va a recuperar el bien, respecto de los cuales su calificación como de dudoso cobro justifica la necesidad de dotar el fondo de provisión por insolvencias.

Tribunales Económico-Administrativos

No constituyen servicios de publicidad aquellos que suponen la organización de sesiones fotográficas, sin realizar trabajos adicionales de campañas publicitarias, ni spot publicitarios con las fotografías obtenidas en las sesiones. TEAC R, (09-02-2010).
El concepto de publicidad implica necesariamente la difusión de un mensaje destinado a informar a los consumidores de la existencia y de las cualidades de un producto o de un servicio, con la finalidad de aumentar las ventas (sentencia del TJCE de 17 de noviembre de 1993, asuntos C-68/92, C-69/92 y C-73/92; y Ley 34/1988 General de Publicidad). No constituyen servicios de publicidad aquellos que suponen la organización de sesiones fotográficas, sin realizar trabajos adicionales de campañas publicitarias ni spot publicitarios con las fotografías obtenidas en las sesiones. La exención está prevista para el supuesto de que quienes presten los servicios sean personas físicas y no personas jurídicas. En este mismo sentido se pronuncia la DGT en consultas V2237/2005 de 02-11-2002, y V0785/2008 de 15-04-2008.

Derecho a deducir cuotas soportadas por entidades que realizan simultáneamente actividades sujetas y no sujetas al IVA, en relación con bienes y servicios que no tienen el carácter de bienes de inversión. TEAC R, (09-02-2010).
Los artículos 94 y 95 de la Ley 37/1992 son transposición en el ámbito interno de la Directiva Comunitaria y deben interpretarse a la luz de la doctrina sentada por el TJCE: sentencias de fechas 13 de marzo de 2008 (Asunto C-437/2006, Securenta) y 12 de febrero de 2009 (Asunto C-515/2007, Vereniging Noordelijke) y otras que se citan en ellas. Conforme a dicha doctrina, los Estados miembros deben establecer o aplicar criterios de reparto de dichos gastos entre actividades sujetas y no sujetas, que reflejen objetivamente la parte de gastos soportados que realmente es imputable a unas y a otras. El objetivo que se persigue es garantizar el derecho a deducir cuotas soportadas en proporción a las operaciones que conllevan el derecho a deducir, no admitiendo el TJCE la pretensión del sujeto pasivo de deducirlas en su integridad, pues dichas cuotas están en parte vinculadas a operaciones no sujetas, respecto de las que no existe el derecho a deducir, ni tampoco la supresión por la autoridad fiscal del derecho a deducir en proporción alguna, pues dichas cuotas están en parte vinculadas a operaciones sujetas que generan el derecho a deducir salvo que estén exentas. Ambas posturas, a juicio del TJCE, son contrarias al principio de neutralidad fiscal que debe presidir el sistema común del IVA.

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