edición: 2788 , Viernes, 23 agosto 2019
29/02/2012
OBSERVATORIO FISCAL

Recuperación del IVA en facturas devengadas después de la declaración de concurso de una entidad

DATADIAR

El art. 80 de la Ley del IVA, es el precepto que regula los supuestos en que un empresario puede modificar la base imponible de una operación, para de esta manera, recuperar las cuotas del Impuesto. Su desarrollo se encuentra en el art. 24 del Reglamento del IVA.

Este precepto en su apartado Tres, nos indica:
 
"La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
 
Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".

En el caso que analizamos, las bases imponibles que pretenden rectificarse son las correspondientes a facturas emitidas con posterioridad a la declaración de concurso. Por lo que entendemos que no cabría la aplicación de este precepto normativo.

Este mismo artículo 80 LIVA, en su apartado cuarto, regula la modificación de la base imponible, no para supuestos de concurso, sino de impagos. En cuanto a la aplicación de ese apartado hemos de señalar lo que manifiesta la doctrina administrativa (consulta vinculante de la DGT de 23 de enero de 2006):

"(.) la entidad consultante no podrá modificar la base imponible a través de lo dispuesto por el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 cuando, respecto de los créditos controvertidos a que se corresponda, se haya dictado auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos por el artículo 80.cuatro".

Una vez aclarado lo anterior y en cuanto a los créditos que no se encuentren amparados en el concurso, acudimos a lo contenido en el art. 80 Cuatro LIVA:

"La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente".

Como vemos, del contenido de los dos apartados mencionados del art. 80 LIVA, el caso concreto que analizamos, no se encuentra recogido expresamente por la norma. De esta forma, como hemos visto la Administración parece que viene entendiendo que en el caso de entidades concursadas, no cabe la modificación de la base imponible a través del mecanismo recogido en el art. 80 Cuatro, ya que el procedente es el art. 80 Tres LIVA.

Por otro lado, también es cierto que el presupuesto de hecho para aplicar el art. 80 Tres LIVA es que el auto de declaración de concurso se dicte con posterioridad al devengo de las operaciones. Sin embargo, analizamos el devengo de las operaciones posterior al auto de declaración de concurso.

En este sentido, desde nuestro punto de vista, si bien entendemos que procedería la aplicación de lo contenido en este art. 80 cuatro LIVA, debemos tener en cuenta que se trata de una interpretación, con la que la Administración puede no estar de acuerdo. Asimismo habrá que atender a la posibilidad de que no ha transcurrido un año desde el devengo de las operaciones. Es decir, habrá que esperar un año desde el devengo de la operación para proceder a la modificación de la base imponible de dichas facturas. Así, como reclamar su cobro judicialmente, esto es, habrán de cumplirse todos los requisitos exigidos.

En esta línea argumentativa encontramos la consulta vinculante de la DGT de fecha de 5 de septiembre de 2011:

"En consecuencia, este Centro Directivo le informa de que la entidad mercantil "A" a que se refiere el escrito de consulta podría instar la modificación de la base imponible de la operación objeto de consulta, conforme a lo previsto en el artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992 y el artículo 24 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), cuando concurran los requisitos y condiciones establecidos en dichos preceptos, dado que, en principio y sobre la base de la escueta información aportada, parece desprenderse que no concurre lo dispuesto en el artículo 80, apartado tres de la citada Ley".


Equipo jurídico de Datadiar.com


Consultas Vinculantes

Aquellos valores negociables denominados «notas relacionadas con una cesta de acciones» tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios. D.G.T. C, (04/10/2011).
La consultante suscribió en junio de 2008 por su importe nominal determinados valores negociables denominados «notas relacionadas con una cesta de acciones» emitidos por un banco alemán y comercializados en España por una entidad de crédito del grupo del emisor, cuyo vencimiento se ha producido en junio de 2011, habiendo sido reembolsados a la consultante por un importe inferior al precio de suscripción. Además ha percibido en 2011 cierta cantidad en concepto de pago de cupón de los referidos valores. Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los resultados derivados de la inversión en los valores descritos y posibilidad de compensar la pérdida producida en el reembolso con ganancias procedentes de la transmisión de participaciones en fondos de inversión. Los rendimientos del capital mobiliario negativos producidos en el reembolso de los valores objeto de consulta solo podrán compensarse con otros rendimientos del capital mobiliario del período impositivo que se integren en la base del ahorro, y si resultase un saldo negativo, éste último podrá compensarse únicamente con los saldos positivos resultantes de la integración y compensación del mismo tipo de rentas del ahorro que se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes. El resultado procedente de la transmisión o reembolso de participaciones en fondos de inversión se califica como ganancia o pérdida patrimonial, lo que implica que a la vista de lo establecido en el artículo 49.1.a) anteriormente transcrito, no resulta posible compensar los rendimientos del capital mobiliario negativos derivados del reembolso de los valores objeto de consulta con ganancias patrimoniales que se obtengan de la transmisión o reembolso de participaciones en fondos de inversión.

Una vez acaecida la contingencia de jubilación, siempre y cuando no se haya iniciado el cobro de la prestación por jubilación de ninguno de los planes de pensiones se podrá seguir realizando aportaciones para tal contingencia. D.G.T. C, (04/10/2011).
El consultante, en situación de jubilación, es titular de dos planes de pensiones. Viene percibiendo la prestación por jubilación exclusivamente de uno de ellos, no habiendo percibido cantidad alguna del otro plan de pensiones. Tratamiento fiscal de las aportaciones que haga a partir de ahora al plan de pensiones del que no ha percibido prestación alguna. Una vez acaecida la contingencia de jubilación, siempre y cuando no se haya iniciado el cobro de la prestación por jubilación de ninguno de los planes de pensiones se podrá seguir realizando aportaciones para tal contingencia. Por el contrario, si se ha iniciado dicho cobro, aún cuando provenga de uno solo de los planes de pensiones, tal y como ocurre en el caso planteado, las aportaciones que se hagan al otro plan de pensiones únicamente podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. En cuanto al tratamiento fiscal de dichas aportaciones, en la medida en que las mismas se adapten a lo expuesto anteriormente, tales aportaciones podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del partícipe, teniendo en cuenta los límites máximos de reducción establecidos en los artículos 50 y 52 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).


Tribunales

Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia. Tribunal Supremo. Sentencia de 5 de octubre de 2011.
Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

Provisión por insolvencias. Saldos de dudoso cobro. Entidades vinculadas. Tribunal Supremo. Sentencia de 5 de octubre de 2011.
No puede entenderse infringido el principio de jerarquía normativa por parte del artículo 82.3.d) RIS, en cuanto, según la entidad recurrente, introduce requisitos y exigencias normativas más restrictivas para el sujeto pasivo que la norma legal no prevé específicamente, al exigir para la deducibilidad de las provisiones para los saldos de dudoso cobro, tratándose de entidades vinculadas, que la insolvencia se hubiese declarado judicialmente. En este sentido, el Tribunal Supremo rechazó este motivo señalando que «tratándose de entidades vinculadas, es lógica la exigencia reglamentaria que se establece para la deducibilidad de los créditos morosos, esto es, que la insolvencia haya sido declarada judicialmente, habida cuenta de la unidad o coincidencia de intereses que se produce en estos casos, y de ahí que la justificación del crédito entre sociedades vinculadas como dudoso dependa del contraste judicial de la insolvencia, para evitar así ficticias relaciones crediticias que permitieran a una de ellas, en concierto con la otra, deducirse los respectivos importes al margen de toda idea de insolvencia real o aparente. En todo caso, aunque no se aceptara lo anterior, hay que reconocer que el exceso reglamentario denunciado quedó solventado con la publicación del Real Decreto Ley 24/1982, cuyo art. 18.2 estableció que «A efectos de la aplicación de los establecido en la letra g) del apartado 1.1ª. del artículo 19 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y en la letra i ) del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, respecto de los saldos de dudoso cobro de los que sea acreedor el sujeto pasivo, el Ministerio de Economía y Hacienda establecerá coeficientes máximos de dotación a la provisión por insolvencia en función de las condiciones de morosidad de las operaciones. Dichos coeficientes no resultarán aplicables a las operaciones debidamente garantizadas, así como tampoco a los saldos adeudados por personas o entidades que tengan la consideración de vinculadas según lo dispuesto en el apartado 4 del art. 16 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre.


Tribunales Económico-Administrativos

Casos en que la Administración tributaria regulariza un ejercicio, teniendo tal regularización incidencia además en un ejercicio distinto (anterior o posterior) que no ha sido objeto de comprobación o inspección. TEAC R, (01-12-2011).
En la actuación inspectora se modifica, con acomodo a derecho, la imputación temporal de unas rentas, anticipándola, de modo que se exige su pago en un ejercicio anterior a aquel al que las imputó el contribuyente en la correspondiente autoliquidación. Cuando la Administración realiza esa liquidación es conocedora de la circunstancia descrita, de modo que, obligando a pagar al contribuyente. las cantidades que le constan ya ingresadas por autoliquidación, le está conminando a realizar un pago que bien puede considerarse indebido por duplicado, de conformidad con el artículo 221.1.a) LGT. Una actuación más congruente hubiera sido que, sin perjuicio de la liquidación dedos intereses de demora y sanciones que pudieran corresponder, se exigiese tan solo el ingreso de la deuda correspondiente a los ejercicios regularizados que no estuviese ya ingresada en la Hacienda Pública. Es la propia liquidación la que parte de la consideración de que está- determinando una deuda previamente liquidada por el sujeto pasivo. En tal caso, lejos de servir de título para permitir que se considere que se está liquidando (y pagando) una deuda diferente, es el propio acto administrativo el que pone de manifiesto un eventual doble pago, Cuando esta situación surge, la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración requiere tener en cuenta el ingreso previamente efectuado por el sujeto pasivo en otro ejercicio, para no exigirlo nuevamente, o, en caso de ya haber sido exigido el segundo ingreso, proceder a reconocer el derecho a la devolución de ingresos indebidos por duplicidad en el pago de la deuda tributaria, cuyo plazo de prescripción se inicia desde la liquidación de la Administración y no desde que finalizó el plazo para la presentación de la correspondiente autoliquidación.

Facultad de la Administración no invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos. Principio de buena fe e interdicción del abuso del Derecho. TEAC R, (01-12-2011).
El principio de calificación es una facultad que la Ley atribuye a la Administración. No es invocable por los contribuyentes para cambiar la calificación dada por ellos mismos a sus propios contratos. A ello conduce el principio de buena fe e interdicción del abuso del derecho (art. 7 del Código Civil), que impide que la libertad de la que se dispone para configurar los contratos celebrados y las cláusulas en ellos incluidas sea usada, en perjuicio de terceros, mediante denominaciones falsas, oscuras o equívocas (art. 1288 del Código Civil). Señala la ponencia que «La voluntad de las partes plasmada en aquel acuerdo de... fue la de constituir aquel negocio mediante la fórmula de cuenta en participación, no pudiendo en estos momentos el interesado huir de una calificación jurídica que ahora le pueda perjudicar en términos tributarios, en perjuicio de la Hacienda Pública». Criterio recogido en RG 3123/2008 de 25-06-2009, en la que se señala que «el principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite a efectos tributarios determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigida por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios.»

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